Abstract
— Principes Et Programme De La Reforme De La Comptabilite Publique Aux Pays-Bas (1)
Les projets ont été élaborés et leur application a été poursuivie à l'origine avec la collaboration de l'ingénieur J. F. Cahen, depuis 1947 conseiller de l'Etat d'Israël.
La structure de l'administration gouvernementale est pour la plus grande part le produit d'une évolution historique et de la sédimentation des traditions des temps révolus. L'histoire explique la subsistance des règlements administratifs; elle ne justifie cependant pas le maintien d'institutions qui ne correspondent plus aux exigences de l'heure et n'apparaissent plus comme des constructions logiques. Il est nécessaire, sans doute, que ces règlements soient conformes aux lois, mais les prescriptions des lois de l'administration sont d'une autre nature que les lois du droit civil et du droit criminel, dont les fondements sont moraux et éthiques, qui, en d'autres termes, sont des émanations du droit naturel. De plus, la structure et le fonctionnement de l'administration gouvernementale procède plutôt de conceptions autoritaires que des principes démocratiques, si l'on en excepte le prescrit constitutionnel du vote du budget par l'assemblée nationale. L'origine des administrations gouvernementales occidentales remonte à l'administration de l'empire romain; cette administration s'est modifiée au cours des siècles de l'évolution histori-que. Au temps des monarchies absolues, les administrations ressemblaient plus à l'administration particulière d'un noble puissant qu'à celle d'une communauté publique. Et comme, sous le libéralisme, on ne prêtait pas attention aux relations entre la gestion gouvernementale et les problèmes économiques, les principes démocratiques n'exercèrent leur influence que sur l'aspect juridique des problèmes de l'administration.
Après la grande guerre de 1914–1918, la nécessité d'organiser les grandes entreprises d'une manière plus efficace fut ressentie également dans les organes du gouvernement et y propagea la notion de l'organisation scientifique.
On avait ainsi déjà, avant la deuxième guerre mondiale, constaté que « la science du gouvernement des entreprises » était applicable dans les entreprises étatiques et municipales aussi bien que dans les entreprises privées. Dans la résistance, pendant la guerre et l'occupation ennemie, quelques personnes (entre autres M. le Dr J. Ridder et l'auteur) étudièrent les problèmes de la reconstruction de l'administration après la guerre; le gouvernement néerlandais de la libération (spécialement le Ministre des finances, M. le Prof. M. P. Lieftinck) se demanda de son côté s'il était rationnel de restaurer l'administration — après la désorganisation par l'ennemi et le sabotage des fonctionnaires —selon les règles traditionnelles ou s'il ne convenait pas plutôt de construire une administration entièrement moderne, en application des principes de la science de l'économie industrielle. Tous optèrent pour la dernière alternative et le Conseil des Ministres (conformément à une proposition du Ministre des finances M. Lieftinck) me chargea — j'étais à ce moment conseiller économique à l'administration des P.T.T. — de la coordination de toutes les réorganisations administratives et de l'élaboration d'une structure nouvelle de l'administration gouvernementale et spécialement de la comptabilité.
Le programme de la réforme
Selon la théorie de l'économie (j'emploie la définition du Prof. Dr Th. Limperg sr.), l'organisation — comme opération — a trait à l'élaboration de relations rationnelles et efficaces entre les hommes, les moyens et les buts. Elle est une application des principes techniques généraux propres à la structure économique, dans l'organisation de l'administration en tant qu’ « instrument de gouvernement », comme dans la construction des bâtiments et la fabrication des machines et dans tous les autres aspects de la structure technique de l'économie.
Le fait que les produits d'un gouvernement (l'ordre public, la défense nationale) ne se vendent pas sur le marché (à l'exception des produits des entreprises gouvernementales, qui suivent déjà depuis longtemps dans leur gestion les règles de l'organisation scientifique), ne peut pas justifier que les principes de l'économie industrielle ne soient pas applicables dans les administrations publiques. Le peuple paye ces produits de l'administration publique, bien que ce ne soit pas sous forme d'un prix unitaire, mais par voie d'impôts et de taxes.
Le fait que les entreprises privées recherchent le profit, tandis que le gouvernement poursuit le bien-commun, semble fournir prétexte pour ne pas appliquer les principes de l'économie industrielle dans l'administration publique. Il est erroné de croire cependant que les entreprises s'administrent pour le profit; leur but est une production, aussi efficace que possible et dont résulte l'accroissement du profit. La recherche exclusive du profit comme but en soi ne favorise pas à la longue de grandes entreprises; elle engendre la perte de clients ou contribue à la lutte des classes (ce qui peut être un fait, mais jamais un principe).
L'organisation scientifique est par ailleurs applicable aux administrations gouvernementales, aussi bien qu'aux entreprises, parce que les ministres et les hauts fonctionnaires, tout comme des directeurs de production d'un ordre spécial, ont le devoir de rechercher un rendement meilleur.
Dans les industries — même les plus vastes — bien qu'elles soient conduites plus souvent par la volonté d'un seul individu que par un collège de directeurs, on observe deux orientations de division de travail et d'autorité: l'orientation hiérarchique et l'orientation fonctionnelle. La première, c'est la division verticale du commandement, la seconde c'est la division fonctionnelle du travail avec ses lignes de coordination des méthodes de travail de secteurs divers (je me réfère à la théorie de Henri Fayol).
Il est curieux de constater que — bien que le gouvernement démocratique ne connaisse pas le commandement d'un seul chef — l'orientation fonctionnelle est, dans la plupart des cas, peu fréquente dans l'administration publique. La limitation des dépenses par approbation d'un programme politique par le parlement n'est pas une combinaison fonctionnelle — une coordination — dans l'exécution; elle ne représente qu'une coordination législative.
Aux Pays-Bas, le principe de l'organisation fonctionnelle fut introduit dans la comptabilité (loi sur la comptabilité de 1928) sous la pression du besoin de coordination de la politique financière. Par cette loi, le Ministre des finances est compétent pour arrêter la forme de présentation du budget et la méthode de tenue des livres et des comptes. De plus, il lui incombe de juger — toujours selon les prescriptions de cette loi — de l'opportunité de toutes les dépenses de tous les ministères. La manière dont ces prescriptions ont été élaborées ne donne cependant pas satisfaction.
Le premier principe de l'organisation scientifique mis en application après la libération fut l'introduction généralisée de l'organisation fonctionnelle, comme complément de l'organisation verticale hiérarchique. Cette réforme ne fut pas limitée à la comptabilité; elle s'étendit à l'enregistrement du travail, à l'emploi des machines de bureau (spécialement à la mécanographie), à l'application de principes d'organistaion uniformes, aux méthodes d'information, au choix des procédures et des méthodes, à l'administration du personnel (personnel management), à la mesure des fonctions et des tâches, à l'inventaire des attributions et l'analyse des fonctions, aux études scientifiques et économétriques, aux archives, au planning et aux contrôles de l'avancement du travail. Dans tous les cas, il fut nécessaire de placer les services de coordination sous la responsabilité de celui des ministres, dont les attributions se rapprochaient le plus des affaires en cause (par exemple toutes les affaires relatives au contrôle du rendement furent placées sous la responsabilité du Ministre des finances, les affaires relatives à l'administration du personnel sous celle du Ministre de l'intérieur, les affaires relatives au plan national et aux analyses statistiques sous la responsabilité du Ministre des affaires économiques). Ces services centralisés de coordination devaient avoir une position interdépartementale —dans le sens fonctionnel — et travailler directement suivant les instructions du Ministre intéressé à l'information, au contrôle ou à l'avis. Il en est résulté l'installation de différents comités de travail, comme le conseil de l'administration du personnel (« board for personnel management »). Le principe de l'organisation fonctionnelle implique non seulement une unification des méthodes de travail, mais aussi une meilleure compréhension des points de vue et des besoins d'autrui; il commande le travail d'équipe et l'esprit d'équipe entre les ministres, aussi bien qu'entre les hauts fonctionnaires des différents ministères; il favorise la marche souple de l'administration et économise le temps, autrefois perdu à rédiger des missives à propos de divergences d'opinion; c'est le commencement de l'élimination des conflits de compétence entre les fonctionnaires, qui sont une des causes les plus importantes de l'insuffisance proverbiale de rendement de l'administration gouvernementale.
L'autre point important d'organisation scientifique, dont l'application a été poursuivie lors de la réorganisation gouvernementale, fut une combinaison de la délégation des pouvoirs et de la liberté d'initiative des chefs subalternes dans les détails techniques avec le contrôle des initiatives par les autorités supérieures. Les industries privées connaissent depuis longtemps ces procédés, mais dans l'administration gouvernementale les méthodes autoritaires et l'organisation hiérarchique ont eu pour effet que la plupart des affaires étaient soumises aux autorités les plus élevées pour être ensuite transmises à une autorité du même niveau d'un autre ministère et de là descendre enfin jusqu'aux fonctionnaires inférieurs dans les attributions desquels ces affaires rentraient. Ces transmissions en circuit avaient lieu au nom des plus hautes personnalités et apparaissaient comme un résidu du temps des princes absolus.
Cette méthode est inefficace et, si nous croyons les psychologues de l'organisation scientifique comme le professeur suisse Carrard, elle n'assure pas la joie au travail, ni une grande productivité des fonctionnaires subalternes pour ne pas parler de la perte de temps et d'énergie dans la transmission des affaires, perte de temps et d'énergie due à l'étude répétée du même problème aux différents niveaux d'autorité. Si ces transmissions multiples fournissent quelquefois de petites perfections de rédaction d'un document, la perte de rendement n'en est jamais compensée. En outre, les chefs subalternes connaissent souvent mieux que leur chef les détails techniques des affaires qui leur compètent; ils peuvent dès lors à plaisir, diriger le chef dans le sens qu'ils veulent ou provoquer des conflits de compétence entre les autorités.
Les industries privées ont introduit les budgets « task-setting » (fixes et variables) dans le contrôle de l'opportunité afin de pouvoir déléguer des initiatives à des autorités subalternes.
Le contrôle de l'opportunité du budget variable se base le plus souvent sur des prix de revient standards (standard costs) des produits ou des services; dans ce cas, le contrôle budgétaire implique un calcul exact des « standard costs » (1). Ces budgets « task-setting » sont, en ce qui concerne les frais périodiques, valables pour de courtes périodes (d'un mois par exemple) dont les dépenses dépendent de l'ampleur des tâches appréciées en nombre ou supputées globalement d'après leur envergure et leur valeur (1).
L'explication de la théorie du prix de revient standard, comme je l'emploie dans le contrôle budgétaire peut être étudiée en français dans la thèse de doctorat présentée à l'université de Bordeaux par L. Perridon, intitulée: La théorie du prix de revient d'après l'école d'Amsterdam, en néerlandais dans le livre du Prof. Dr Van den Schroeff: De Leer van de Kostprijs, Amsterdam-Antwerpen 1947, dans le livre du Prof. Dr Kleerekoper, Grondbeginselen der bedrijfseconomie, Amsterdam 1934–48 et dans mon livre: Conjunctuurspolitiek en Budgetering, Leiden 1942.
L'expression « frais périodiques » ne doit pas être entendue dans un sens extrême. Les dépenses courantes comme les frais de bureau et d'autres dépenses de moindre importance, bien qu'elles soient strictement incidentelles, ont une telle fréquence et se rapportent à des sommes tellement petites, qu'il faut les traiter en frais périodiques dans l'établissement des budgets « task-setting » mensuels.
En ce qui concerne les dépenses de caractère incidentel (travaux publics par exemple), il est nécessaire d'établir le budget « task-setting » au moment le plus proche de son exécution, moment auquel on peut évaluer de la manière la plus certaine la hauteur du coût de l'entreprise.
Ces budgets « task-setting » sont des outils de contrôle, par exemple du nombre, du rang ou de la qualification du personnel nécessaire à l'exécution de la tâche d'un service, d'un bureau ou d'un département. Ce contrôle dans sa forme la plus efficace exige l'analyse des fonctions, la mesure du travail et la classification du travail. Le plus souvent, il faut disposer de coûts standards pour établir les budgets « task-setting »; il en est spécialement ainsi lorsque ces budgets sont variables. Néanmoins à l'origine, on peut travailler avec des méthodes plus simples.
Le chef de chaque secteur subordonné d'une institution — que ce secteur soit étendu ou non — est responsable de l'exécution du programme suivant son budget « task-setting », à moins qu'il ne puisse alléguer une erreur dans le budget ou faire état de cas de force majeure entraînant un dépassement budgétaire inéluctable. Henri Fayol employait l'expression: « Un budget, c'est un monsieur ».
L'analyse des fonctions offre la possibilité de corriger les conceptions fausses dans la division du travail (prédominance des idées traditionnelles) et d'éliminer les doubles emplois soit dans l'organisation, soit dans l'exécution des tâches. L'analyse des fonctions relève des attributions d'un bureau central d'organisation, qui coordonne les travaux d'organisation de tous les départements et rend homogène les règles d'édification de l'appareil gouvernemental tout entier. La classification du travail est l'expression d'une mesure uniforme du travail; elle est indispensable pour permettre une politique équitable du personnel; elle crée l'unité dans l'application des règles de rémunération et écarte les promotions par faveur personnelle des fonctionnaires, puisque les promotions sont possibles uniquement en accord avec les données objectives du bureau d'organisation.
L'« analyste » du travail met une objectivité plus grande dans son jugement que ne peut le faire un chef de personnel.
Le premier inventaire des fonctions analysées ne peut être dressé que par une équipe de fonctionnaires de départements différents. La permanence de l'inventaire des fonctions résulte de l'application des instructions selon lesquelles toutes les modifications dans la répartition du travail entre bureaux et fonctionnaires doivent être approuvées par le bureau central d'organisation. Notre système postule un organigramme basé sur l'analyse des fonctions de chaque bureau, de chaque service et de chaque département. De cette manière, le bureau dispose d'une espèce de comptabilité quantitative (en organigrammes) de l'organisation existante (après la réforme scientifique) comme base du contrôle « dynamique » de l'ensemble de l'organisation administrative de l'appareil gouvernemental (1).
Cf. Ernst Hijmans, Government Structure engineering. « Revue internationale des sciences administratives », 1951, no 2, pp. 204 à 240.
L'analyse des fonctions et la classification du travail permettent toujours d'affecter les personnes compétentes aux fonctions. Ce procédé est indispensable à l'établissement exact des coûts standards du travail. Si ces mesures sont mises en œuvre avec l'aide des représentants spécialisés des syndicats de fonctionnaires, elles favorisent en outre l'amélioration des relations entre les employés et les employeurs.
Pour les travaux qui n'ont pas de caractère périodique (comme les travaux de réparation et les constructions nouvelles de biens immobiliers), un budget spécial est nécessaire (évaluation a priori). Ce budget est un budget « task-setting » incidentel.
Lorsque l'organisation de l'administration est reflétée dans la présentation des comptes et de la comptabilité, en manière telle que l'on y repère les dépenses par organe (département, service, bureau), le compte-rendu mensuel fait apparaître les résultats de l'activité de chaque chef subalterne.
Mensuellement le supérieur hiérarchique peut juger de la gestion de ses subordonnés auxquels il a délégué des compétences; il peut contrôler si la mise en œuvre des initiatives déléguées dans les tâches subalternes s'harmonise avec ses conceptions et son objectif politique (ou but commercial dans l'industrie privée). Ces principes d'organisation — actuellement répandus dans l'industrie — sont nécessaires au contrôle de l'opportunité de l'administration étatique aussi bien qu'au gouvernement des grandes entreprises. L'application de ces principes crée en outre la possibilité de donner à chaque individu cette espèce de liberté d'action — d'accord avec la politique générale — nécessaire au développement de la pensée créatrice et à un travail constructif, seul susceptible de faire de l'administration un organisme vivant. Les applications de ces principes font de ceux qui y coopèrent des membres vivants d'un ensemble organique travaillant de la manière dont fonctionnent les membres de corps biologiques; ils sont libres dans la sphère à laquelle ils appartiennent. Les hommes (hautes créatures de la nature divine) s'apprécient à quelque niveau que ce soit comme personnalités et non pas comme parties de machines. C'est ainsi que se crée l'esprit d'équipe de bas en haut dans l'orientation hiérarchique de l'organisation.
Ce principe n'est pas une invention des entreprises industrielles; il est fondamental de la nature humaine et bien connu des grands hommes d'Etats et des grands commandants d'armée (Abraham Lincoln, Georges Washington, Lord Nelson, Napoléon Bonaparte, Guillaume d'Orange et bien d'autres).
Mais il y a en l'occurence invention de l'industrie (pour mieux dire de la science de l'économie industrielle) à mettre ce principe en œuvre de la manière précitée. Comme cette manière procède uniquement de la nécessité de disposer d'un instrument de contrôle des initiatives et des compétences déléguées, on peut dire qu'il est aussi nécessaire de s'assurer une comptabilité — qu'on peut nommer « instrument de gouvernement » — dans les gouvernements d'Etat et les municipalités que dans les industries. Les délégations sont indispensables, quand les administrations croissent en volume, comme elles l'ont fait dans les temps modernes, même dans de petits pays.
Il ne faut pas oublier qu'il ne suffit pas de contrôler les différentes catégories de dépenses, isolément pour chaque unité d'orgasation (p.e. les secteurs de responsabilité d'un ministre). Il faut aussi prendre en considération les dépenses du ministère et de l'Etat entier en classification catégorielle dans leur totalité.
Il est évident que la comparaison périodique des budgets « task-setting » avec les dépenses réelles (frais réels) d'une période révolue (en même temps que l'établissement d'un budget « task-setting » pour les périodes futures) justifie une analyse des causes des écarts. Cette analyse fait partie intégrante d'une révision périodique par le service central des experts-comptables (section du service du budget). Les experts procèdent à des investigations, à des sondages et veillent à éviter tous retards dans la transmission des rapports et bilans de vérification aux bureaux de comptabilité des ministères et au bureau central de comptabilité du ministère des finances. Les experts-comptables vérifient également les montants des soldes en caisse et des soldes des comptes de banque des services pour qu'ils n'excèdent pas les minima nécessaires aux payements (montant-standard pour la tenue de caisse dans chaque service).
Les services et les bureaux de chaque ministère sont tenus de fournir mensuellement leurs bilans de vérification (en annexe des budgets « task-setting » du mois suivant) au bureau de comptabilité de leur ministère dans les dix jours après la fin du mois. Les bureaux de comptabilité des ministères envoient leur bilan de vérification (avec les budgets « task-setting » de leurs ministères) dans les 25 jours au bureau général de comptabilité de l'Etat (section du service du Budget).
Le système permet d'établir mensuellement, grâce aux données de la comptabilité générale, des prévisions de caisse; un des experts comptables du service du budget en est chargé.
Chaque bureau, chaque service dispose d'une cartothèque spéciale de tous les membres du personnel. Le montant des bordereaux de salaires correspond au nombre et au rang du personnel enregistré dans la cartothèque qui, à leur tour répondent aux données de l'analyse des fonctions et de la classification du travail, qui est à la disposition du bureau central d'organisation.
Chaque service établit à la fin de chaque mois un état de son personnel et le compare avec le montant total des salaires. Le paiement des salaires se fait d'une manière spéciale par l'officier payeur du ministère des finances. Au courant de chaque mois, le bureau central d'organisation établit des aperçus du nombre du personnel en service dans chaque département et dans chaque service considéré comme partie organique dans le budget d'autorisation et dans la comptabilité. Il en résulte un contrôle interne d'une grande perfection.
Un fonctionnement souple du système implique une classification uniforme de tous les comptes dans la comptabilité. Cela permet l'addition des chiffres correspondants de tous les ministères et services et offre la possibilité d'exercer un contrôle par comparaison (spécialement à partir du moment où les données de l'enregistrement du travail, de l'analyse des fonctions et de la classification du travail sont disponibles).
Cette possibilité de comparaison et de totalisation est d'un intérêt tout particulier pour les gouvernements fédéraux, non seulement en raison du contrôle, mais aussi parce qu'il permet de déterminer de manière facile les montants totaux du compte-rendu fédéral. Le concours de la réforme de l'administration et de la réforme de la comptabilité contribue ainsi à l'essor économique du pays.
Suivant l'usage, on se sert indifféremment des expressions « frais », « coûts » et « dépenses ». Il peut en résulter une confusion dans les jugements et dans la politique. Les définitions introduites par la science de l'économie industrielle font qu'on parle de frais (de coûts) à partir du moment de l'engagement alors que le paiement (la dépense) suit (quelquefois dans un délai assez long). Par conséquent, il est nécessaire non seulement de contrôler les engagements, mais aussi de les comptabiliser (ce qui favorise l'accélération de la clôture des comptes de l'année écoulée). De plus, pour l'exécution de sa tâche de contrôle de l'opportunité de tous les frais de l'exploitation de l'appareil étatique, le Ministre des finances se préoccupe des frais — des dépenses —engagés. A cette fin, le Ministre dispose d'une équipe d'hommes spécialisés dans la vérification de tous les budgets « task-setting » qu'ils soient périodiques ou incidentels. Cette équipe est constituée par l'inspection de la trésorerie générale (secteur lui aussi du service du budget). L'approbation du Ministre des finances précédant immédiatement le paiement d'une dépense, déjà engagée depuis longtemps, est une méthode de travail, qui n'a pas de valeur effective.
La comptabilisation des engagements à côté de celle des dépenses rend nécessaire l'abandon de l'ancien système de comptabilité caméraliste, qui n'est qu'une comptabilité de caisse et le recours à un système de comptabilité en partie double qui soit une variante du système pratiqué dans l'entreprise privée depuis des siècles. De plus, s'il importe de relever les frais, il faut également tenir compte de la perte de valeur de biens en capital, hors d'usage ou dépréciés. Le calcul de la dépréciation détermine les frais d'emploi des unités de travail contenues dans les biens en capital mis progressivement hors d'usage par l'exploitation. Il faut calculer la dépréciation en valeur de remplacement (c'est-à-dire en valeur au moment du calcul) pour éviter d'additionner des valeurs — et des nombres — sans équivalence. L'erreur serait si considérable, qu'il est incroyable qu'il y ait encore des personnes qui aient des doutes à ce sujet.
Tous ces éléments soulignent la nécessité d'introduire un système spécial de comptabilité en partie double comportant un bilan d'Etat périodique et une analyse des revenus et des frais d'exploitation (traduction en langage gouvernemental du terme « compte de profits et pertes »).
C'est ce que nous avons introduit en Hollande (au moins en principe) depuis la libération et que nous avons perfectionné l'année passée. A cet effet, il est nécessaire d'établir chaque année le bilan et de recourrir à une comptabilité patrimoniale, qui comptabilise tous les changements en quantité et en valeur des biens en capital. Cette comptabilité est placée sous la responsabilité des différents ministres avec une centralisation des totaux dans le grand livre central au ministère des finances (bureau central de comptabilité). Tous les biens en capital d'importance suffisante doivent être administrés spécifiquement en quantité et en valeur par le département ou par le service, qui les emploie. L'introduction d'un système de comptabilité patrimoniale est en ce moment une des tâches du bureau central d'organisation en collaboration avec le service central des experts-comptables.
Du moment où le système sera complété, il sera possible de clôturer les comptes d'une année dans les trois ou quatre mois qui suivent et de disposer d'un compte-rendu complet avec « compte de profits et pertes » dans les cinq ou six mois.
La présentation du budget d'autorisation à l'assemblée nationale sera alors complétée par la présentation d'un compte-rendu du dernier exercice clos. Le budget sera plus compréhensible; de plus, il sera possible d'établir les budgets d'amendement et les régularisations budgétaires au cours de l'année sans les délais actuellement en usage qui sont partout source de difficultés dans les contacts des ministres avec le Parlement.
Les révisions de la Cour des comptes restent indépendantes du système de contrôle du service central des experts comptables; la Cour néanmoins se sert des rapports du service.
Le prix de revient des services gouvernementaux - Les budgets « task-setting » perfectionnés
Il est évident que l'introduction de la comptabilité en partie double permet le calcul de prix de revient exacts. Sans introduire dans la comptabilité de l'Etat la comptabilisation des biens en capital en valeur de remplacement, chaque calcul de prix de revient reste une farce et une addition de chiffres non comparables, génératrices de comparaisons fallacieuses pour leur utilisation dans le contrôle de l'opportunité de services différents.
Le système introduit aux Pays-Bas a pour but entre autres le calcul de ces prix de revient. Quand on sera arrivé à ce but, il sera possible de perfectionner les budgets « task-setting » en les basant sur des coûts standards. En ce qui concerne les dépenses incidentelles, les budgets « task-setting » (ouvertures de crédit) ont déjà la forme d'un calcul de prix de revient à priori; pour les dépenses périodiques, les ouvertures de crédit ne donnent qu'une base provisoire à ces calculs. Le calcul du prix de revient exact exige l'exécution des projets relatifs à l'analyse des fonctions et à la classification du travail. Néanmoins les calculs possibles en ce moment constituent un progrès en comparaison avec les calculs sur base des méthodes de comptabilité traditionnelles. La comptabilité en partie double avec ses calculs de dépréciations sur base de la valeur de remplacement et avec ses distinctions entre valeurs sacrifiées à l'exécution des services et dépenses de ces services fournit une base assez sûre, bien que le perfectionnement du système reste désirable du point de vue du contrôle de l'opportunité.
L'administration néerlandaise peut se flatter grâce à cette possibilité de calcul du prix de revient d'être à la hauteur de son temps. Je rappelle à la mémoire de mes lecteurs que le comité américain de réorganisation de la branche exécutive du gouvernement (Commission Hoover) a recommandé la réorganisation de l'administraton fédérale des Etats-Unis sur base des fonctions, des activités et des projets, notamment par introduction du « performance budget ». Ce qui est important — selon la Commission Hoover — en matière de contrôle budgétaire, est de savoir quel est le coût exact des tâches et des services (budgets « task-setting » pour chaque organe de l'administration gouvernementale). L'administration néerlandaise trouvera dans les méthodes récemment mises en œuvre et celles qu'elle a en projet, les moyens de satisfaire aux exigences des temps modernes, qui sont mises en lumière par la commission américaine.
L'organisation du service du budget
Le service du budget se compose de cinq sections:
la section du budget et de la comptabilité centrale;
l'inspection des finances, qui contrôle tous les budgets « task-setting » (condition de l'ouverture de crédit pour les engagements incidentels et périodiques);
le bureau central d'organisation, qui travaille aussi bien pour d'autres autorités que pour le ministre dont il dépend;
le service des experts-comptables, opérant également pour tous les ministères;
un bureau pour les relations financières avec les municipalités.
Le projet d'organisation du service a été élaboré par le Dr Ridder et moi-même pendant la guerre. Il s'est avéré semblable après coup à l'organisation anglaise et américaine. Cela porte à croire que le système est efficace; son avènement spontané et indépendant à trois endroits différents tend à en prouver la pertinence. Il est peut-être utile de signaler ici quelques détails d'expérience.
Il ne faut pas imposer les travaux d'organisation d'en haut; il ne faut pas reprocher aux supérieurs des fonctionnaires les défauts constatés dans l'organisaton; il ne faut pas faire étalage des qualités de l'organisateur. Le travail de réorganisation est souvent un mariage entre l'expérience traditionnelle — mais spécialement celle des chefs de service — et la science et l'expérience générale de l'organisateur. Il convient dès lors de présenter le projet de réorganisation au chef responsable en lui fournissant l'occasion de proposer lui-même le projet à son supérieur. C'est l'application du principe d'esprit d'équipe dans les travaux d'état-major. Lorsque cependant les chefs responsables ne sont pas enclins à accepter la nécessité d'une réorganisation, on est contraint de présenter les projets aux supérieurs hiérarchiques et si c'est nécessaire à leur ministre. Dans le cas où les ministres s'opposent à une réorganisation que le bureau central d'organisation estime nécessaire, le chef de ce bureau, par l'intermédiaire du directeur du budget, relate le fait au Ministre des finances, pour que les divergences d'opinion soient solutionnées au niveau ministériel. Sans cela, il serait quelquefois impossible d'introduire des méthodes économiques lorsqu'elles sont — pour quelque raison que ce soit — désagréables à tel ou tel ministre.
Le Ministre des finances a compétence, étant responsable de l'opportunité générale, pour ordonner des enquêtes d'organisation et introduire des méthodes qui tendent à diminuer les dépenses et à les limiter aux montants budgétaires présentés à l'assemblée nationale (prescription de la loi de comptabilité).
La « reconstruction » n'est pas un conglomérat d'améliorations incidentelles, mais une « construction » partant d'une idée fondamentale, qui est l'application de la « philosophie de l'organisation » et d'un plan d'activité où une partie ne peut pas manquer, puisque ce plan est élaboré dans une unité de conception. Le plan n'est pas élaboré seulement dans l'intérêt de la politique budgétaire et de la politique d'opportunité, mais aussi dans la conscience de la nécessité de fournir un instrument praticable à un gouvernement « rationnel » et de créer un corps de fonctionnaires qui sachent travailler en esprit d'équipe, dans l'orientation verticale comme dans l'orientation horizontale.
De l'introduction de la comptabilité en partie double
La reconstruction de l'appareil administratif des Pays-Bas, basée sur les principes exposés ci-dessus se trouvait en pleine exécution au moment où j'ai écrit ces lignes comme contribution à la conférence de Lisbonne en 1949.
A l'heure actuelle, on peut dire que la réforme de la comptabilité est à peu près réalisée, bien que les « touches finales » requièrent encore assez de temps et déchaînent assez de résistance.
L'appareil de gouvernement d'un Etat étant un tout — bien que divisé en différents ministères et sections —, il est nécessaire de créer dans les mesures et les méthodes pour sauvegarder le rendement une unité de conception. Aux Pays-Bas, il en est ainsi non seulement parce que la logique le veut, mais également parce que la loi le prescrit. Le Ministre des finances est investi par la loi de comptabilité de la compétence centrale de jugement de l'opportunité des dépenses. On a introduit dans la réorganisation comptable un plan comptable central tenant compte de tous les éléments dont les différents ministères et leurs services ont besoin. Le classement des chapitres, des paragraphes et des articles correspond rigoureusement au système des comptes. Chaque ministère a son chapitre, chaque service, département ou bureau d'importance suffisante a son paragraphe (ou sous-paragraphe). Dans cette classification organique, on range les dépenses selon le classement catégoriel du plan comptable central.
La comptabilité est une expression du principe de l'unité fonctionnelle qui impose la centralisation des données essentielles et la décentralisation des détails, dont tel ou tel Ministre ou directeur de service a l'usage.
Chaque organe quasi indépendant a sa propre comptabilité qui est comme une succursale de la comptabilité de son propre ministère; chaque organe tient son grand livre en équilibre avec un compte de liaison (« adjustment account » bien connu de la comptabilité anglaise). Ce compte est un compte-courant donnant la relation financière entre le ministère et l'organe (1).
Les comptes de liaison des établissements et des succursales dans la comptabilité industrielle sont bien connus en France. On les trouve dans le plan comptable général de 1947.
Les comptabilités des différents ministères sont centralisées de la même manière comme filiales dans la comptabilité centrale du ministère des finances (cette comptabilité est gérée par une section du service du budget); toutes les comptabilités ministérielles sont en équilibre et se balancent avec le compte de liaison dans la comptabilité centrale. Au lieu du compte « capital » de la comptabilité en partie double commerciale, on a dans le système le compte-courant avec le ministère ou avec le ministère des finances (comptabilité centrale).
L'ensemble du plan « comptabilité » représente donc une pyramide ayant la comptabilité centrale dans l'angle du sommet et les comptabilités des différents services des différents ministères à la base. Le tout est en équilibre, sauf que l'on peut constater, çà et là une différence d'un ou deux jours provenant d'un écart entre le moment de l'envoi et de la réception des documents. Ces différences s'expliquent chaque mois dans la reddition des comptes mensuels.
Le chef de la comptabilité de chaque ministère reçoit à l'heure actuelle de chaque service subordonné à son ministère et dans les dix premiers jours de chaque mois un bilan de vérification donnant pour chacun des articles les dépenses et les recettes de l'année courante jusqu'au dernier jour du mois précédent. Ce document spécifie les estimations pour le mois suivant en manière telle qu'au 10 juillet on reçoit le bilan de vérification de juin et l'estimation pour le mois d'août. Ce bilan de vérification contient aussi les obligations courantes (quelquefois en prévisions) et les crédits ouverts par la trésorerie générale, qui ne sont pas encore employés.
Après un contrôle global des bilans de vérification des services subordonnés, le bureau de comptabilité de chaque ministère fait son propre bilan de vérification de la même manière et le combine avec son budget du mois suivant. Chaque Ministre reçoit donc dans les quinze premiers jours un aperçu de la situation financière de son département avec les explications, qui lui sont nécessaires et avec les budgets « task-setting » de tous les services placés sous sa responsabilité.
Les comptabilités des ministères envoient avant le 25 du mois leur bilan de vérification au chef de la comptabilité générale. Cette comptabilité générale peut dresser ainsi le bilan de vérification général du mois précédent avant que ne débute le mois suivant et établir en même temps le budget de ce mois, le budget de caisse général aussi bien que le budget « task-setting » centralisé.
Un compte-rendu de la situation financière totale (recettes, avances, dépenses, engagements) est donc chaque mois disponible avant la fin du mois suivant; il en est de même d'un budget des recettes et des dépenses aussi exact que possible comme base de la politique financière du mois suivant. Pour être précis, ce que la comptabilité générale exige, ce sont des estimations exactes et définitives pour le mois suivant, mais aussi des estimations provisoires pour deux mois de plus. Les membres du cabinet reçoivent chaque mois une copie de ce compte-rendu avec les explications nécessaires. Ce compte-rendu est la boussole de la politique financière.
Le service central des experts-comptables (subordonné au service du budget) revise chaque mois les bilans de vérification et les estimations définitives et provisoires pour prévenir des inexactitudes dans les travaux comptables et budgétaires. La revision du service central des experts-comptables se fait dans les cinq jours après la fin du mois. La comptabilité agencée de cette façon constitue un véritable instrument de gouvernement (« tool of management ») parce que le système entier forme un tout organique, correspondant à l'organisation technique et politique de l'appareil de l'administration gouvernementale.
Ajoutons que le projet d'introduire la comptabilité patrimoniale dans le système de « comptabilité d'Etat en partie double » permettra de dresser un bilan d'Etat qui se dégagera de la comptabilité même et non de travaux spéciaux qui se répètent chaque année. On réalise ainsi la situation que M. A. Magain a décrite dans son « Code des Finances et de la comptabilité publique »: « La comptabilité doit s'appliquer aux actifs de sorte que le bilan » d'Etat trouve son soutènement dans la comptabilité elle-même » et non dans une estimation périodique de là valeur des biens ». « La comptabilité devrait fournir les éléments d'un bilan permanent » dont les données combinées avec celles du budget permettraient » d'apprécier les résultats économiques de la gestion » gouvernementale ».
Le bilan d'Etat provisoire s'élabore chaque année dans le courant du premier mois; c'est le bilan de vérification du mois de décembre (les chiffres collectifs).
Le bilan d'Etat définitif survient cinq ou six mois après la fin de chaque année et peut être publié dans le mémorandum du Ministre des finances, qui accompagne la présentation du budget de l'année suivante (la soi-disant note des millions, « millioenennota »).
Le système de comptabilité introduit aux Pays-Bas donne aux autorités responsables toutes les données, dont ils ont besoin pour la politique financière — toutes celles qui sont nécessaires pour comprendre le sens des mutations dans les situations financières et monétaires ainsi que celles utiles à l'information des créanciers intérieurs et extérieurs. Toutes les données comptables — quel que soit le but de leur utilisation — sont soumises au contrôle interne de cette comptabilité d'équilibre. Elles sont par conséquent comparables et forment une base solide pour la politique gouvernementale. On ne saurait pas apprécier la situation financière et l'étendue de la dette publique de meilleure manière. La comptabilité qui était selon sa nature traditionnelle un instrument de « rétrospection « est devenu dans la conception de la réforme décrite, sans perdre son caractère ancien, un instrument de « prospection », un des organes de calcul nécessaire pour satisfaire aux exigences de la politique d'Etat, qui veut que « gouverner soit prévoir ».
Le seul élément, qui — en ce moment — manque encore à la comptabilité, c'est l'introduction de la comptabilité patrimoniale dans les grands livres. Mais cela est en voie d'être réalisé.
Il va sans dire que les budgets spéciaux (les calculs à priori) qu'on établit pour les travaux publics et pour toutes les autres dépenses incidentelles sont des prévisions de tâches. Une ouverture de crédit pour les dépenses incidentelles exige un tel calcul, le degré d'exactitude dépendant du genre de dépenses. Ce calcul est un budget « task-setting ».
Il est est autrement en ce qui concerne les dépenses périodiques.
Les dépenses périodiques sont d'un caractère différent. Il y a des dépenses qui résultent des prescriptions de telle ou telle loi; d'autres qui sont le résultat de décisions gouvernementales pour un certain nombre d'années (p.e. les subventions aux sociétés de bienfaisance, de culture ou d'hygiène sociale); il y en a qui résultent des frais plus ou moins réguliers de l'appareil administratif.
Ayant débuté par la distinction simple entre dépenses périodiques et dépenses incidentelles pour ne pas encombrer la réforme, on en est à présent à distinguer les dépenses périodiques d'après leurs genres. Les crédits nécessaires à ces dépenses sont prévus pour l'année entière, pour six, trois ou pour un mois. Cela crée différents genres de budgets « task-setting » d'après le caractère des dépenses.
Une autre distinction procède de la manière d'assigner les tâches; elle apparaît de manière prononcée en introduisant dans les budgets « task-setting » les frais de l'appareil administratif (salaires, etc.).
Comme la détermination des tâches exige la plus grande objectivité et qu'elle tend à un très haut degré de rendement, il va sans dire que le but ne sera atteint que petit à petit.
La tâche d'un service ou d'un bureau dans l'ensemble des tâches de l'administration — ou pour mieux dire — la fonction de cet organe au sein de l'appareil administratif peut être évaluée en jugeant de la nécessité du travail en cause, de l'opportunité de son exécution à la place qui est la sienne et du bien fondé de la méthode de travail utilisée. Cette procédure de détermination des tâches peut être dans une certaine mesure, tout au moins au début, satisfaisante. Une critique de la situation existante ne demande qu'une connaissance générale des méthodes de travail de l'appareil administratif et un sens de l'organisation.
De la même manière, l'organisateur capable peut fixer l'effectif en personnel nécessaire à l'exécution de la tâche. Cet effectif en personnel et les catégories de capacités déterminent les dépenses exigées pour l'exécution de la tâche du bureau. Au début, on peut se limiter à une méthode encore plus provisoire, à savoir accepter l'organisation du travail, telle qu'on la constate —surtout lorsqu'elle ne manifeste pas de vices grossiers — comme traduction de l'opinion du chef de bureau ou du chef de service. On prend en considération l'effectif en personnel et le bureau d'organisation détermine un effectif meilleur après un examen approfondi en collaboration avec le chef intéressé. Mais en n'appliquant que ces méthodes provisoires, les budgets « task-setting » périodiques ne sont que des estimations, bien qu'ils soient dressés de manière exacte et qu'ils aient été soumis à la critique d'organes indépendants tels que l'inspection des finances et le service central des experts comptables.
Du point de vue financier, « l'ouverture de crédits d'engagements », c'est-à-dire l'approbation par le Ministre des finances des engagements envisagés est une mesure adéquate; elle réalise un progrès sensible par rapport à la méthode précédente d'approbation avant payement. Néanmoins cette méthode n'est pas encore suffisante si l'on veut garantir une appréciation fondée de l'opportunité de toutes les dépenses de l'Etat. Il sera nécessaire pour aboutir au contrôle d'opportunité efficace d'introduire des mesures tendant à contrôler pour chaque organe de l'administration la relation entre le nombre et les grades des fonctionnaires et l'ampleur et la qualification des tâches. Avant l'adoption de telles procédures, le jugement d'opportunité reste en grande partie dépendant du bon vouloir des chefs des divers organes. On n'est nullement certain que la politique complexe de direction de l'administration manifeste partout un égal intérêt à l'économie des dépenses. Il faut instituer une méthode objective et générale de détermination exacte et adéquate du nombre et des grades des fonctionnaires nécessaires à l'exécution des tâches. Cette méthode doit être uniforme, garantir l'unité de conception principale (responsabilité centralisée et fonctionnelle du Ministre compétent pour l'appréciation de l'opportunité des dépenses) et ne pas entamer la responsabilité individuelle des ministres spécialisés (et des autres chefs d'organes quasi indépendants).
On réalise au mieux cette unité de conception, cette unité fonctionnelle de centralisation générale et de décentralisation spécialisée dans une méthode générale de l'analyse des fonctions et de la classification du travail. Une telle méthode a été conçue — sur ordre du Ministre des finances — l'ingénieur-conseil Ernst Hijmans et a été publiée par l'organe de l'institut royal néerlandais des ingénieurs en 1949. La méthode a été expérimentée dans quelques bureaux; son introduction généralisée est encore à l'état de projet.
C'est une méthode exacte, objective et scientifique. La mise en œuvre de l'analyse des fonctions et de la classification du travail signifierait l'application de l'organisation dite scientifique et permettrait d'atteindre un degré de contrôle de l'opportunité digne des temps modernes. Il faut espérer que le gouvernement néerlandais y procédera sans perte de temps inutile, ni hâte nuisible. L'expérience acquise à ce jour prouve cependant que cette méthode, une fois adoptée et généralisée répond aux attentes.
Il est vrai que les budgets « task-setting » peuvent exister sans application de l'analyse des fonctions et de la classification du travail, mais ces mesures accroissent néanmoins le rendement de l'appareil d'administration. Leur introduction provoque une forte résistance tout comme ce fut le cas lors de leur application dans l'industrie. Cette résistance n'a pas de fondement rationnel. Les conservateurs disaient, que ces méthodes préjudiciaient au respect de l'homme dans l'ouvrier ou dans les fonctionnaires. Chose curieuse les syndicats ouvriers en demandaient souvent l'introduction. C'est que les ouvriers préfèrent les jugements objectifs et scientifiques aux jugements subjectifs des chefs.
L'introduction de méthodes scientifiques garantissant à chacun dans l'administration la place qui lui revient n'est pas seulement la meilleure manière de résoudre les problèmes de collaboration des fonctions à différents degrés d'autorité; elle favorise un esprit nouveau de travail en équipe fondé sur la conviction des travailleurs (fonctionnaires aussi bien qu'ouvriers) que la justice doit être à la base du jugement de leur capacité.
Les autorités responsables reconnaîtront bientôt la valeur de cette technique d'aménagement de l'appareil gouvernemental et les syndicats de fonctionnaires y trouveront la possibilité de garantir la carrière administrative des abus de la protection et des jugements subjectifs.
Summary
After the liberation a total reconstruction of the administrative apparatus was necessary in the Netherlands. The minister of Finance at that moment ordered the author of this article to project the rebuilding and to conduct the execution.
— The Plan
The plan was based on the economic theories of Prof. Dr Th. Limpenz Jr., « Calculation of cost-prices on the basis of standards and replacement-value ». The number of personnel is to be fixed according to the principles of efficient execution of the work to be done in all different bureaux, services, sections of the apparatus. For every task, every responsability of sufficient importance the cost-price of efficient execution must be a tool of management. It is the same principle we found afterwards in the Hoover-report.
Doublicating has to be avoided or to be cutt off. Uneconomic working-methods had to be rationalised.
The book-keeping — in this project — had to be changed from old-traditional methods (originated from feodal times) of accounting receipts and expences, into a system of accounting in costs and revenues, of assets and liabilities it had to be modified system of commercial accounting, fitted for state-administration.
The planning and execution of all this was facilitated by a prescription in existing laws and decrees, which made responsible the minister of Finance for the system of book-keeping and of budgeting and for the efficiency of all public spending apart from the parliamentary authorization to spent-according to the running budget.
The execution of the plan asks for the combination of subaltern leadership and delegation of initiatives with — on the other hand-functional binding of corresponding responsibilities in the different branches of the governmental apparatus. Moreover centralised control is treeded in order to prevent that the general rules of conduct and policy should be disturbed.
These principles ask for introduction of job-analysis and work-classification and in those cases, in which it is possible, the introduction of work-measurement.
Moreover task-setting budgets were to be introduced for every center of responsibility in the government-apparatus since, for different well-known-causes, an authorization-buget cannot be used for purposes of efficiency-control.
Task-setting budgets ask for standard costs and for job-analysis and work-classification in all branches and departments after the same principles.
The article describes how the control of efficiency is projected for the next moment by introducing provisory task-setting-budgets for incidental expenses (as the execution of public works) an for periodical costs; on the basis of an approbation of the service of the budget before any department of service is entitled to enter into an engagement.
The information of the nation about the welfare and the indebtedness of the state is only rational when given in the form of a balance-sheet of the state, based on replacement-value of the assets (durable means of production). Such a balance-sheet was drawn up since 1947 and the book-keeping must be organised in such a way that the balance-sheet is drawn up in the ordinary way of accountancy. Depreciation of assets is calculated in the same way, which is at the same time wanted for cost-accounting.
— Actual Situation (State of the Execution of the Plan)
The introduction of double-entry system is pretty well completed. Every section or service, which has a quasi-independent existence has its own book-keeping by means of an adjustment-account, connected with the book-keeping of the Ministry under which it falls. The book-keeping of the ministries are in the same way connected with the Central and general book-keeping in the service of the Budget.
Every month the trial-balances of all sections are presented within a fortnight to the book-keeping department of the different ministries and within three weeks all trial balances of the ministries are concentrated in the service of the Budget.
Trial balances of a past months are in the same time application-forms for approbition of the minister of Finance (service of the Budget) for future expenses (in the next month). This provisory form of a task-setting-budget is called opening of credit.
The book-keeping is audited by the General Accounting and Auditing Service of the Service of the Budgets.
The state balance-sheet is drawn up every year since 1947 and published in September of the following year.
The introduction of job-analysis, work-classification and work-measurement is still in « statu nascendi ». A general plan is drawn up; the execution is prepared by the Central Bureau of organisation, a section of the Service of the Budget.